Часто при производстве лекарств аптечной организацией используются компоненты, облагаемые по разным ставкам НДС. В то время как сами услуги аптеки по изготовлению препаратов от налога освобождены. Облагается ли налогом на добавленную стоимость реализация изготовленного препарата? Об этом, а также о том, как в данном случае сформировать стоимость готового лекарства, – в нашем материале.

Льготы при изготовлении лекарств.
Спорные моменты

Итак, услуги аптек по изготовлению лекарственных средств освобождены от налога на добавленную стоимость. Об этом сказано в подпункте 24 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Однако на практике вокруг применения данной льготы до сих пор ведутся налоговые споры.

По мнению налоговиков, НДС с таких операций не платится, только если аптека изготавливает лекарство из сырья заказчика (см. письмо УМНС России по г. Москве от 21 июня 2004 г. № 24-14/4/41004).

Между тем существует другое мнение, подтвержденное арбитражной практикой (см. постановление ФАС Уральского округа от 26 февраля 2007 г. № Ф09-1043/07-С2). Согласно ему изготовление аптеками лекарств из своих препаратов не облагается НДС. Ведь в подпункте 24 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ отсутствует указание на возможность применения льготы лишь в случае производства препаратов из сырья заказчика. Однако, как показывает практика, инспекторы в этом случае настаивают, что действия налогоплательщиков неправомерны. По их мнению, работу аптек в данном случае следует рассматривать как производство и реализацию продукции, а не как оказание услуг, поименованных в Налоговом кодексе РФ. Такие операции под освобождение не подпадают.

Таким образом, свое право на льготу по НДС аптеке скорее всего придется отстаивать в суде.

Если организация уверена в своей правоте и готова спорить с налоговиками, следует помнить о следующем нюансе. Воспользоваться льготой можно только при условии:
– наличия лицензии на фармацевтическую деятельность (п. 6 ст. 149 Налогового кодекса РФ; ст. 4 и 17 Федерального закона от 22 июня 1998 г. № 86-ФЗ «О лекарственных средствах»);
– ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций (п. 4 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Формируем отпускную цену готового лекарства

Цена лекарств, которые аптека производит самостоятельно, складывается из:
– стоимости лекарственных ингредиентов, в том числе дистиллированной воды (при ее включении в рецепт);
– стоимости аптечной посуды;
– стоимости вспомогательных материалов (пузырьков, пробок, колпачков, этикеток и т. п.);
– тарифа на изготовление лекарства.

Отметим, что, согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ, медицинские товары отечественного и зарубежного производства облагаются НДС по ставке 10 процентов. К ним, в частности, относятся лекарственные средства и субстанции промышленного и внутриаптечного производства, а также изделия медицинского назначения.

В связи с этим, несмотря на то, что ряд компонентов, используемых при изготовлении лекарства, облагается по ставке 18 процентов, сформированная стоимость готового препарата увеличивается на сумму НДС, исчисленную по ставке 10 процентов.

В частности, это подтверждает письмо УМНС России по г. Москве от 10 июня 2002 г. № 24-05/26400. Так, при ответе на вопрос: надо ли учитывать стоимость тары, на которую распространяется обычная ставка – 18 процентов, отдельно от стоимости лекарства, инспекторы ответили следующее. Если стоимость тары включена в цену лекарства, надо начислять НДС в размере 10 процентов.

Причем суммы НДС, уплаченные аптеками при приобретении тары, использованной в дальнейшем для лекарственных средств собственного изготовления, можно предъявить к вычету в полном объеме (конечно, при условии, что материальные ценности оприходованы и есть счета-фактуры).

"Фармацевтическое обозрение", 2003, N 2

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ АПТЕК: ЧТО НОВОГО?

Применение той или иной системы ведения налогового учета в современных российских аптечных организациях остается актуальной и пока еще до конца не решенной проблемой. Сложность в том, что существующее налоговое законодательство в отношении аптек в частности и фармацевтических предприятий в целом не до конца учитывает специфический характер деятельности этих организаций. Невозможно ставить знак равенства между аптеками и иными предприятиями, реализующими непродовольственные товары. И дело даже не в характере деятельности и продаваемых продуктах. Главное отличие аптечных организаций заключается в их огромной социальной значимости и низкой степени эластичности спроса на товары аптечного ассортимента. Поэтому назревает насущная необходимость в более детальном регулировании налогового учета в аптечных предприятиях.

Однако вернемся в сегодняшний день. Какие же модели ведения налогового учета применимы к аптечным организациям, и какие новшества им предстоит освоить при применении того или иного способа ведения налогового учета?

В настоящее время для российских предприятий законом предусмотрены три способа уплаты налогов. Первый основан на стандартной системе налогообложения, когда госказне отчисляются все привычные платежи. "Стандартно" платит налоги большинство законопослушных предприятий аптечного бизнеса. Владельцы небольшой аптеки, аптечного киоска или пункта вынуждены использовать второй вид налогообложения - уплату единого налога на вмененный доход (в обиходе - "вмененка"). Вынуждены - потому что эта система обязательна для некоторых видов малого и среднего бизнеса. Понятно, что на вмененку переведены те, чей бизнес российские налоговые органы давно отчаялись контролировать. Наконец, третьим способом законного отъема денег на нужды страны является упрощенная система налогообложения и отчетности. Являясь на первый взгляд весьма привлекательной, на практике она используется достаточно редко, оставаясь экзотикой для большинства аптечных организаций.

Для того, чтобы понять, какие выгоды сулит аптекам переход на систему ЕНВД либо "упрощенки", рассмотрим подробнее особенности этих разновидностей налогового учета.

Кто сидит на "вмененке"

С 1 января 2003 г. вступила в силу глава 26 Налогового Кодекса "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности". В ней говорится о том, что система налога на вмененный доход применяется наряду с общей системой налогообложения, так называемой "традиционкой". Любопытно то, что налог установлен НК РФ, но система реализации налога будет вырабатываться в соответствии с региональными нормативными актами. Это означает, что субъекты РФ могут устанавливать порядок введения единого налога, виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится налог, естественно в пределах того перечня, который дан в ст. 346 НК РФ. Кроме этого субъекты федерации вправе сами определять корректирующий коэффициент базовой доходности К 2, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности.

Чем выгодна система уплаты ЕНВД. В отличие от традиционной системы обложения, при которой отдельно должны уплачиваться все налоги, касающиеся деятельности аптек, при применении системы единого налога не будут выплачиваться налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог с продаж, налог на имущество и единый социальный налог, что реально облегчит налоговое бремя для аптек. Но в то же время аптеки, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Объектом налогообложения является вмененный доход на очередной календарный месяц, а налоговый период устанавливается в один квартал. Под вмененным доходом законодатель понимает потенциально возможный валовой доход плательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Кто должен платить налог. Налогоплательщики - аптечные организации в субъекте Федерации, где установлена система единого налога. По отношению к размерам аптеки, это аптечные организации, имеющие торговый зал площадью до 150 кв. м.

Как рассчитывается налог. Для каждого региона налог рассчитывается с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных, полученных путем статистических исследований и в ходе проверок налоговых и иных государственных органов. Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются разнообразные физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц. По отношению к аптекам можно привести следующие показатели:

Виды предпринимательской деятельности	Физические показатели	Базовая доходность в месяц (рублей)
Розничная торговля лекарствами, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы	Площадь торгового зала (в квадратных метрах)	1200
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и розничная торговля, осуществляемая через объекты нестационарной торговой сети (передвижные аптеки)	Торговое место	6000

Установленная базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1, К2, К3.

Коэффициент К1 учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, населенных пунктах, а также место расположения внутри населенного пункта.

Коэффициент К2 должен учитывать совокупность прочих особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов и иные особенности.

Коэффициент К3 - коэффициент - дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации.

Коэффициент К1 определяется исходя из кадастровой стоимости земли, установленной Государственным земельным кадастром. Коэффициент К3 устанавливается Правительством РФ, значение коэффициента К2 устанавливается субъектами РФ.

Ставка единого налога составляет 15% от вмененного дохода.

Как производится уплата налога. Уплата налога должна быть произведена по итогам трех, шести, девяти и двенадцати месяцев не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным. Сумма единого налога может уменьшаться налогоплательщиком на следующие виды произведенных расходов:

Страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50%;

Уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Плюсы и минусы системы единого вмененного налога. Очевидными плюсами системы является отмена косвенных налогов и налога на прибыль. К минусам можно причислить слишком громоздкую систему расчета налога. Кроме этого организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 кодекса, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. А между тем, для некоторых аптечных организаций именно "упрощенка" является самым приемлемым вариантом налогового учета.

Что такое "упрощенка"

Основная цель упрощенной системы налогообложения - максимально упростить как ведение учета, так и порядок исчисления налогов для небольших организаций. Главной идеей при внедрении этой системы налогообложения явилось то, что в будущем возможно будет не вести бухгалтерский учет вообще, если организация перейдет на "упрощенку". На сегодняшний день эта цель достигнута только в отношении индивидуальных предпринимателей. Надо отметить, что переход небольших предприятий на упрощенную систему налогообложения очень благотворно влияет как на ведение бизнеса вообще, так и на собираемость налоговых платежей. Что же касается большинства предприятий, то они должны вести учет доходов и расходов, в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации - на основании книги учета доходов и расходов и учета основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете и принятыми в соответствии с ним Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н и Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.

Условия и налогоплательщики. Переход на упрощенную систему носит добровольный характер. Интересен тот факт, что в Налоговом Кодексе нет упоминания о том, что "упрощенка" предназначена только для субъектов малого предпринимательства. Поэтому можно сделать логическое заключение о том, что аптечные организации, не подпадающие под категорию малых предприятий, также могут применять упрощенную систему налогообложения. Для перехода достаточно написать заявление, и не надо ждать утвердительного решения налоговой инспекции. Заявление подается в налоговый орган по месту своего нахождения в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики хотят перейти на упрощенную систему налогообложения. При этом аптеки в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения должны сообщить о размере доходов за девять месяцев текущего года.

Плюсы системы. Кроме очевидной простоты учета есть еще один немаловажный плюс этой системы. Аптеки при переходе на "упрощенку" не будут платить налог на прибыль, НДС, налог с продаж и налог на имущество. Помимо этого они освобождаются от уплаты единого социального налога. Однако это положение не освобождает аптеки от выплат страховых взносов в пенсионный фонд. Все остальные налоги, аптеки, пользующиеся упрощенной системой, выплачивают в обычном порядке.

Кто имеет право перейти на "упрощенку". Упрощенная система налогообложения, являясь специальным налоговым режимом, не применяется одновременно с использованием других налоговых режимов. Самым распространенным является специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Если законодательством субъекта России предусмотрено для аптечной деятельности использование системы единого налога на вмененный доход, то должна использоваться система вмененного налога.

В действующей редакции главы 26.2 НК РФ установлено, что упрощенную систему не могут применять те организации, которые производят подакцизные товары. К подакцизным товарам закон помимо прочих относит и спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного и спиртосодержащую продукцию (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов. Сразу же оговоримся, данное положение не касается деятельности аптечных предприятий. Прежде всего потому, что не рассматриваются как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция, которая реализуется аптечными учреждениями:

Лекарственные и лечебно - профилактические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в госреестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные и лечебно - профилактические средства, включая гомеопатические препараты, изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей);

Препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в госреестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории РФ, разлитые в емкости не более 100 мл (емкости, содержащие более 100 мл вещества, освобождаются от акцизов, если предназначены для использования в больницах и других лечебных учреждениях).

Таким образом, налоговое законодательство разрешает аптекам как предприятиям, реализующим спиртосодержащую продукцию, применять упрощенную систему налогообложения.

Однако есть определенная категория аптек которые все же не смогут применять "упрощенку". Во-первых, это аптечные учреждения, имеющие филиалы и (или) представительства. Во-вторых, еще одним ограничением, предусмотренным 346.12 НК РФ и не позволяющим аптеке перейти на упрощенную систему налогообложения, является превышение средней численности работников за налоговый (отчетный) период над установленным пределом в 100 человек. При этом законом определено, что средняя численность работников определяется в соответствии с порядком, устанавливаемым Государственным комитетом РФ по статистике. Организациям следует иметь в виду, что средняя за отчетный период численность работников организаций, претендующих на переход к упрощенной системе налогообложения, определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско - правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников обособленных подразделений указанного юридического лица. Такой порядок определения средней численности работников, действующий в настоящее время, изложен в Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121 (далее - Инструкция N 121). Поэтому налогоплательщики должны воспользоваться тем алгоритмом расчета, который приведен в указанной инструкции. При этом в соответствии с Инструкцией N 121 средняя численность работников складывается из:

Среднесписочной численности работающих;

Средней численности внешних совместителей;

Средней численности работающих по договорам гражданско - правового характера.

В аптеке за 9 месяцев численность работников составила:

Месяц	Численность (человек)
	штатных работников	внешних совместителей	работающих по договору гражданско - правового характера
Январь
Февраль
Март
Апрель
Май
Июнь
Июль
Август
Сентябрь
Итого

Проверка соблюдения ограничения по средней численности работников:

1. Среднесписочная численность штатных работников за период: 412 чел. : 9 мес. = 47 чел.

2. Средняя численность внешних совместителей за период: 80 чел. : 9 мес. = 9 чел.

3. Средняя численность работающих по договорам гражданско - правового характера за период: 27 чел. : 9 мес. = 3 чел.

4. Средняя численность работников в организации за период: 47 чел. + 9 чел. + 3 чел. = 59 чел.

5. Поскольку средняя численность работников организации не превышает установленный лимит в 100 чел., она вправе применять упрощенную систему налогообложения.

В-третьих, новое ограничение для применения упрощенной системы налогообложения, которое введено главой 26.2 НК РФ, связано со стоимостью амортизируемого имущества, принадлежащего налогоплательщику. Согласно подпункту 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн. рублей, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

В-четвертых, существуют ограничения по получаемому доходу. Так для того, чтобы аптека могла перейти на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации (определяемый в порядке, предусмотренном для налогообложения прибыли), не должен превышать 11 млн. рублей (без учета НДС и налога с продаж) за девять месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения (с нового календарного года). Рассчитаем на конкретном примере возможность перехода аптеки на "упрощенку":

В аптеке выручка от реализации товаров за 9 месяцев 2002 г. составила 12 000 000 руб., включая НДС - 2000 000 руб. Порядок определения организацией права на применение упрощенной системы налогообложения:

1. Сумма выручки от реализации товаров за 9 месяцев 2002 г. с учетом НДС: 12 000 000 руб.

2. Сумма НДС, предъявленная покупателю товаров: 2000 000 руб.

3. Сумма выручки за 9 месяцев 2002 г. для целей правомерности перехода на упрощенную систему налогообложения: 12 000 000 руб. - 2000 000 руб. = 10 000 000 руб.

Поскольку выручка от реализации за 9 месяцев 2002 г. меньше чем 11 000 000 руб., организация имеет право на применение упрощенной системы налогообложения (с 1 января 2003 г.). Обратите внимание, критерием применения упрощенной системы налогообложения является размер доходов за 9 месяцев, а не за весь календарный год.

Аптеки обязаны прекратить применение упрощенной системы налогообложения и считаются перешедшими на общий режим налогообложения в случае, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

В-пятых, не могут применять "упрощенку" аптеки, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн. рублей.

Как платить налог. Статья 346.14 НК РФ устанавливает, что объектами обложения являются либо доходы аптеки, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. В случае, если аптека выбирает объектом обложения доходы, ставка налога составит 6 процентов. Если же аптека предпочтет уплачивать налог после вычета с доходов всех произведенных расходов, налоговая ставка составит 15%. Выбор той или иной модели целиком зависит от плательщика, то есть аптеки.

Налоговым периодом признается календарный год. А отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налог будет платиться квартальными авансовыми платежами по итогам каждого отчетного периода с учетом ранее уплаченных авансовых платежей. Аптеки, которые платят налог с доходов, имеют право уменьшить сумму налога на сумму страховых взносов в пенсионный фонд. Уплаченные авансовые платежи будут засчитаны в счет уплаты налога. По данному налогу аптека должна представить налоговую декларацию в налоговую инспекцию. Сроки представления декларации по авансовым платежам - 25 число месяца, следующее за отчетным периодом, по налоговому периоду - 31 марта, года следующего за отчетным.

В общем и целом, система налогообложения аптек несколько громоздка, что затрудняет адаптацию специалистов к новшествам, вводимым налоговыми органами. Поэтому специалистам, занимающимся налоговым учетом в фармацевтической деятельности, следует пристально следить за всеми разъясняющими нормативными актами, которые исходят из территориальных и федеральных органов налогового министерства.

Юрист

Г.МИРЗОЯН

Ассоциация содействует в оказании услуги в продаже лесоматериалов: по выгодным ценам на постоянной основе. Лесопродукция отличного качества.

Применяется ли освобождение от уплаты НДС при оказании аптечной организацией услуг по изготовлению лекарственных препаратов (лекарственных средств) из собственного сырья? (пп. 24 п. 2 ст. 149, пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ)?

С 01.01.2014 согласно пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС (освобождается от налогообложения) реализация (а также оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения (до 01.01.2014 – лекарственных средств).

Также с 01.01.2014 внесены изменения в пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ, согласно которым по ставке НДС 10 процентов облагается, в частности, реализация лекарственных препаратов, изготовленных аптечными организациями. До 01.01.2014 по указанной ставке налогом облагалась реализация лекарственных средств (включая лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований), лекарственных субстанций, в том числе внутриаптечного изготовления.

В Налоговом кодексе РФ не указано, зависит ли применение освобождения от уплаты НДС от того, кто является собственником сырья, из которого аптечная организация изготавливает лекарственный препарат (лекарственное средство): сама аптека или иное лицо.

Возникает вопрос: применяется ли освобождение от уплаты НДС при оказании аптечной организацией услуг по изготовлению лекарственных препаратов (лекарственных средств) из собственного сырья?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной УМНС России по г. Москве, в целях применения освобождения от обложения НДС услуг по изготовлению лекарственных средств аптечная организация должна иметь лицензию, а также оказывать данные услуги на основании договоров с юридическими лицами, предоставившими сырье. Есть работа автора, в которой операции по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья рассматриваются как производство и реализация товара и, следовательно, не освобождаются от обложения НДС.

Вместе с тем есть обзор, одобренный Президиумом ФАС Уральского округа, судебные акты и работы авторов, согласно которым в пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ отсутствует указание на применение освобождения только в случае изготовления лекарственных средств из сырья заказчика. Аптечные организации вправе применять освобождение от уплаты НДС при реализации услуг по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Оказание аптечной организацией услуг по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья не освобождается от уплаты НДС

Письмо УМНС России по г. Москве от 21.06.2004 N 24-14/4/41004

Согласно Приложению к данному Письму для освобождения от НДС услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств эти организации должны иметь лицензию и оказывать услуги на основании заключенных с юридическими лицами (в частности, с больницами) договоров на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика.

Консультация эксперта, 2007

Автор отмечает, что операции по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья аптек и последующей их продаже должны рассматриваться как производство и реализация товара. Поэтому в отношении таких операций вышеуказанное освобождение от обложения НДС не применяется.

Позиция 2. Оказание аптечной организацией услуг по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья освобождается от уплаты НДС

Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм законодательства Российской Федерации о налоге на добавленную стоимость (одобрен Президиумом Федерального арбитражного суда Уральского округа 21.03.2008)

В Обзоре рассмотрена ситуация, когда налоговый орган отказал налогоплательщику в применении положений пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ в части освобождения от НДС услуг по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья. По мнению налогового органа, учреждение не оказывало сторонним организациям услуги по изготовлению лекарственных средств, а фактически занималось реализацией лекарственных средств внутриаптечного изготовления из собственного сырья. При этом реализация на основании пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ облагалась по ставке 10 процентов.

Суд первой инстанции указал, что в Федеральном законе от 22.06.1998 N 86-ФЗ “О лекарственных средствах” не предусмотрена обязанность аптечных учреждений изготавливать лекарственные средства только из сырья заказчика. При этом был отклонен довод налогового органа о том, что в соответствии с Методическими рекомендациями (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) освобождение от налогообложения предусматривается при наличии договоров с юридическими лицами на изготовление лекарственных средств из сырья заказчика. Указанный нормативный правовой акт не относится к актам законодательства о налогах и сборах, и данная правовая норма дополняет содержание пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ. Суд кассационной инстанции оставил в силе решение суда первой инстанции.

Постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2007 N Ф09-1043/07-С2 по делу N А76-20856/06

Суд не принял ссылку налоговой инспекции на Методические рекомендации по применению главы 21 “Налог на добавленную стоимость” Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) в качестве основания того, что льгота по пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ распространяется только на производство лекарств из сырья заказчика. По мнению суда, Методические рекомендации не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, дополняют содержание пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ, в котором отсутствует указание на применение льготы только в случае изготовления лекарственных средств из сырья заказчика, поэтому не подлежат применению.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 N Ф04-9593/2005(18661-А27-25)

Статья: Медицинские товары и услуги: НДС по медицинским товарам – льгота и ставка 10% (Семенихин В.В.) (“Налоги” (газета), 2010, N 38)

Автор приводит два подхода к решению вопроса о налогообложении деятельности аптечной организации по изготовлению лекарственных средств. Один из них основан на том, что если аптека изготавливает лекарства из собственного сырья, то их продажа облагается НДС в общем порядке, так как такой вид деятельности квалифицируется уже как производство лекарственных средств, а не как оказание услуг. Однако, по мнению автора, изготовление аптекой лекарственных средств из собственного сырья освобождается от обложения НДС, поскольку в пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ прямая зависимость между тем, кто является собственником сырья, и применением льготного налогового режима не установлена.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: “Аптечный” НДС (Кирюшина И.) (“НДС. Налог на добавленную стоимость”, 2008, N 10)

Консультация эксперта, 2007

Автор указывает, что выручку от реализации лекарственных средств, изготовленных из собственного сырья, организация вправе учесть как выручку от реализации услуг по изготовлению лекарственных средств, не подлежащих обложению НДС.

Книга: Годовой отчет за 2005 год (под общ. ред. Т.Л. Крутяковой) (“АКДИ “Экономика и жизнь”, 2005)

Автор разъясняет, что, по мнению налоговых органов, освобождение предоставляется в отношении услуг, оказываемых на основании договоров с юридическими лицами, в частности с больницами, на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика.

Если же аптека реализует лекарственные средства собственного изготовления, то обороты по реализации облагаются НДС в общеустановленном порядке (п. п. 6.17.1 и 37.5.6 Методических рекомендаций по применению гл. 21 НК РФ). В то же время нужно учитывать, что в самом Налоговом кодексе РФ нет указания на то, что услуги аптечных учреждений освобождаются от обложения НДС, только если лекарственные средства изготавливаются из сырья заказчика. Следовательно, льгота должна распространяться также и на те случаи, когда аптека изготавливает лекарства из собственного сырья. Приводится судебное решение, подтверждающее этот вывод.

1. Особенности аптечной деятельности

Необходима лицензия

Начнем мы с того, что аптека – это общее название различных аптечных учреждений. Аптечные учреждения занимаются розничной торговлей лекарственными средствами, их изготовлением и отпуском. Статья 4 Закона от 22 июня 1998 г. № 86-ФЗ «О лекарственных средствах» называет эту деятельность фармацевтической.

Фармацевтическая деятельность подлежит обязательному лицензированию (ст. 17 Закона от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»). Поэтому, перед тем как приступить к работе, аптечное учреждение должно получить лицензию. Срок действия лицензии составляет 5 лет. А в случае утери оригинала лицензии аптечному учреждению будет выдан дубликат (п. 9, 10 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 1 июля 2002 г. № 489).

Поступление готовых лекарств

Лекарственные средства и изделия медицинского назначения являются для аптечных учреждений товаром. Их учет ведется на счете 41 «Товары» в покупных или продажных ценах. Выбранный метод оценки товаров должен быть закреплен в учетной политике аптечного учреждения.

Как правило, аптечное учреждение учитывает товары по продажным ценам. Поэтому начисленная торговая наценка отражается на счете 42 «Торговая наценка». Величину наценки на медикаменты, входящие в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, назначают органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации (постановление Правительства РФ от 9 ноября 2001 г. № 782). Перечень таких лекарственных средств приведен в распоряжении Правительства РФ от 29 декабря 2005 г. № 2343-р.

Аптечные учреждения приобретают готовые лекарственные средства непосредственно у производителя или у посреднической фирмы.

Цены на самые важные отечественные и импортные лекарства регистрируются в Минздраве России и вносятся в Государственный реестр цен на лекарственные средства (ст. 19 Федерального закона от 22 июня 1998 г. № 86-ФЗ). Заявление о регистрации предельной отпускной цены подает производитель лекарственного средства или его представитель (постановление Правительства РФ № 782). Ответственность за достоверность представленной информации о зарегистрированных ценах несут поставщики лекарственных средств. Именно они должны сообщить аптечному учреждению сведения о зарегистрированных ценах на лекарства.
Вместе с накладными продавец передает аптечному учреждению протокол согласования цен. Этот документ необходим для правильного определения цены реализации лекарственного средства. В нем указываются:

Отпускная цена производителя;
цена государственной регистрации.

Органами исполнительной власти субъектов РФ устанавливаются для предприятий оптовой торговли лекарственными средствами и аптечных учреждений предельные оптовые и предельные розничные надбавки.

При реализации лекарств в розничной торговле применяется два вида надбавок. Если лекарственное средство поставляет производитель, то наценка не может превышать 35 процентов от фактической отпускной цены без учета НДС. Если же лекарство поступило от оптового поставщика, то наценка аптечного учреждения не должна превышать 25 процентов от цены поставщика без НДС (п. 1.2 постановления Правительства Москвы от 23 апреля 2002 г. № 303-ПП).

Изготовление лекарств

По характеру своей деятельности аптеки и аптечные пункты могут быть двух видов:
производственная аптека или аптечный пункт с правом изготовления лекарственных средств;
аптека готовых лекарств или аптечный пункт без права изготовления лекарственных средств.

Аптечные учреждения второй группы продают готовые лекарственные средства населению и лечебно-профилактическим учреждениям. А вот аптечные учреждения первой группы кроме продажи готовых лекарственных средств занимаются еще и изготовлением лекарственных средств по рецептам врачей и требованиям лечебных учреждений.

Цена лекарства внутриаптечного изготовления состоит из:

Стоимости лекарственных ингредиентов, в том числе стоимости дистиллированной воды, если она включена в пропись рецепта;
стоимости аптечной посуды;
стоимости вспомогательных материалов (пробок, колпачков, этикеток и т. п.);
тарифа за изготовление лекарства.

Учитывать количество и стоимость изготовленных лекарств можно по-разному. Например, на основании рецепта заполнять квитанцию в одном экземпляре. По окончании месяца по квитанциям подсчитывают, какое количество лекарственных средств было изготовлено и на какую сумму.

Если в аптеке небольшой объем работы по изготовлению лекарственных средств, можно использовать бесквитанционный метод. Для этого на основании рецепта делается запись в Рецептурном журнале. Отметим, что унифицированной формы такого журнала нет.
В графе 2 «Номер рецепта» проставляется номер рецепта по порядку с начала рабочего дня, и в конце рабочего дня (смены) подсчитываются итоги по графам, то есть количество индивидуально изготовленных лекарственных форм и их стоимость.
Нужно помнить, что стоимость дистиллированной воды, которая включается в рецепт, отражается отдельной строкой либо в Рецептурном журнале, либо в квитанции.

Если лекарство было изготовлено для лечебно-профилактических учреждений, то в конце месяца количество изготовленных лекарственных средств, а также их стоимость подсчитывают на основании расходных накладных.

Отпуск по льготным и бесплатным рецептам

Отпустить лекарственный препарат по таким рецептам могут только те аптечные учреждения, которые имеют договор на возмещение расходов за льготное лекарственное обеспечение населения. Договор может быть заключен либо с территориальным органом управления здравоохранения о возмещении расходов за льготное лекарственное обеспечение населения, либо с ТФОМС.
На основании льготных рецептов аптека составляет сводный реестр и выписывает два экземпляра счета на оплату. Первый экземпляр и сводный реестр направляются в ведомство, с которым заключен договор (территориальный орган управления здравоохранения либо ТФОМС). Вторые экземпляры счета вместе с рецептами остаются в аптеке для отчета.

Цены на лекарства, отпускаемые по льготным и бесплатным рецептам, формируются в особом порядке. При льготном и бесплатном отпуске лекарств применяется суммарная торговая надбавка, которая не может превышать 15 процентов. Суммарная надбавка состоит из оптовой и розничной надбавки. Ее нельзя превышать независимо от числа участников товаропроводящей сети. Рассчитывать суммарную надбавку надо от зарегистрированной цены производителя.

2. НДС и налог на прибыль

Считаем НДС

Лекарственные средства, изготовленные в аптечных учреждениях по рецептам врачей, облагаются НДС по ставке 10 процентов (подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ). В то время как операции по реализации тары, в которую помещают изготовленное лекарство, то есть всевозможных пузырьков, колпачков, пробок, этикеток и т. п., облагаются по обычной ставке. Возникает вопрос: нужно ли учитывать стоимость тары отдельно от стоимости самого лекарства и облагать по ставке 18 процентов?

На этот вопрос ответили столичные инспекторы (письмо УМНС по г. Москве от 10 июня 2002 г. № 24-05/26400). По их мнению, если при формировании цены на лекарство учитывается стоимость его тары, то в данном случае нужно начислить НДС по ставке 10 процентов.

Суммы НДС, уплаченные аптеками при приобретении тары, использованной в дальнейшем для лекарственных средств внутриаптечного изготовления, можно предъявить к налоговому вычету в полном объеме. Об этом сказано в упомянутом письме № 24-05/26400. Нужно лишь учесть положения статьи 172 Налогового кодекса. В ней сказано, что для получения вычета материальные ценности должны быть оприходованы, а покупателю необходимо иметь счет-фактуру.

Если аптека изготавливает лекарственные средства из сырья заказчика, то данная операция не облагается НДС на основании подпункта 24 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса. При этом должны соблюдаться два условия. Аптека должна иметь соответствующую лицензию на эти операции (п. 6 ст. 149 НК РФ) и вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Возмещение входного НДС

Когда аптечное учреждение продает товары или выполняет работы, реализация которых как облагается НДС, так и не облагается, то при учете входного НДС надо иметь в виду, что:
к вычету принимается сумма налога по ценностям, которые предназначены для производства продукции или выполнения работ, реализация которых облагается НДС;
сумму налога по ценностям, предназначенным для осуществления операций, не облагаемых НДС, включают в себестоимость этих ценностей, работ или услуг.

Однако бывает, что стоимость товаров, работ или услуг нельзя напрямую отнести к конкретному виду операций. В этом случае сумму входного налога нужно распределить. Для этого рассчитывают пропорцию, которая определяется исходя из стоимости облагаемых товаров (услуг), в общей стоимости товаров (услуг) за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ). Результат умножаем на сумму распределяемого НДС.

Обратите внимание: чтобы применить такой порядок, аптека должна вести раздельный учет. Кодекс допускает один случай, когда распределять НДС по пропорции между облагаемыми и необлагаемыми НДС операциями не надо, а весь входной налог можно зачесть. Для этого доля совокупных расходов на производство товаров, реализация которых не облагается НДС, не должна превышать 5 процентов от общих расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Отметим, что даже если у вас очень незначительная доля операций, не облагаемых НДС, то вести раздельный учет вы все равно обязаны, так как этого требует пункт 4 статьи 149 НК РФ.

НДС при продаже готовых лекарств

С 1 января 2002 года медицинские товары отечественного и зарубежного производства облагаются НДС по ставке 10 процентов (подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ). К этим товарам относятся лекарственные средства и лекарственные субстанции промышленного и внутриаптечного производства, а также изделия медицинского назначения.
Кроме лекарственных средств и медицинских изделий аптечные учреждения могут продавать пищевые добавки, косметику и прочие товары, облагаемые НДС по ставке 18 процентов, а также изделия очковой оптики, вовсе не облагаемые НДС (подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ). В этом случае следует отдельно учитывать операции по реализации товаров по ставке 10 процентов, по ставке 18 процентов и не облагаемые НДС.

Приобретая товары, облагаемые НДС по разным ставкам, раздельный учет можно организовать так. На счетах 41 «Товары» и 42 «Торговая наценка» аналитический учет ведется на следующих субсчетах:

«Товары, облагаемые НДС по ставке 10 процентов»;
«Товары, облагаемые НДС по ставке 18 процентов»;
«Товары, не облагаемые НДС».

Такие же аналитические счета открываются к субсчетам счета 90 «Продажи».

Определяем налог на прибыль

Прибыль от реализации готовых лекарств и других товаров, а также от изготовления лекарственных средств облагается по ставке 24 процента. Учитывать отдельно прибыль от разных видов деятельности не нужно (п. 2 ст. 274 НК РФ).

3. Переход на «вмененку»

Если в регионе введен ЕНВД, то аптеки могут быть переведены на этот спецрежим. Как мы уже говорили, аптечные учреждения занимаются розничной продажей лекарственных средств (Закон № 86-ФЗ). А в перечне видов деятельности, которые подлежат переводу на «вмененку», поименована розничная торговля (п. 6, 7 ст. 346.26 НК РФ).

Под розничной торговлей понимается деятельность, связанная с торговлей товарами на основании договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). Таким образом, основным критерием, отличающим розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. Клиент должен приобретать товары не для предпринимательской деятельности.

Если аптека продает лекарства по договорам розничной купли-продажи, она может быть переведена на уплату ЕНВД. При этом должно соблюдаться условие: продажа осуществляется через магазины или павильоны (стационарная торговля) с площадью торгового зала не более 150 кв. м либо через палатки, лотки и другие объекты нестационарной торговли.

В первом случае физическим показателем базовой доходности является площадь торгового зала. Размер базовой доходности – 1800 рублей. Во втором – физическим показателем является торговое место, а размер базовой доходности составляет 9000 рублей.
При продаже лекарственных средств по льготным рецептам часть стоимости приобретаемого препарата оплачивается покупателем через кассу, а оставшаяся часть перечисляется в централизованном порядке органами здравоохранения. То есть имеет место смешанная форма расчетов. До 2006 года деятельность аптеки с использованием смешанных форм расчетов не попадала под ЕНВД (письмо МНС России от 29 июля 2004 г. № 22-1-15/1336).

Однако после внесения изменений в статью 346.27 Налогового кодекса Законом от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ отпуск лекарственных средств по льготным и бесплатным рецептам может облагаться ЕНВД.

Что касается изготовления аптеками лекарственных средств, то этот вид деятельности относится к группировке «Розничная торговля…» (код 52.31 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001). Следовательно, продажа аптеками препаратов собственного производства попадает под действие ЕНВД (п. 4 письма МНС России от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657, письмо УМНС по Московской области от 16 июля 2003 г. № 04-20/ 10696/П552).

Предположим, что аптека поставляет медикаменты, изделия медицинского назначения, дезинфицирующие средства в детские сады, школы, больницы, поликлиники, интернаты, парикмахерские и т. д. Если при этом она оформляет счета-фактуры, то деятельность аптеки не переводится на уплату ЕНВД (письмо Минфина России от 10 марта 2006 г. № 03-11-04/3/123).

Отпуская лекарства льготным категориям граждан бесплатно, которые аптека закупила сама, она затем получает возмещение стоимости таких лекарств из территориального фонда обязательного медицинского страхования. А вот какую стоимость лекарств должен возмещать медстрах - с учетом НДС или нет? Давайте обсудим...

Облагается ли реализация лекарств НДС?

Реализация товаров на территории России облагается НДС. Правда, для лекарственных средств, в том числе внутриаптечного изготовления, включая лекарства-субстанции, ставка налога установлена в размере 10, а не 18 процентов (подп. 4 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

А если стоимость лекарств возмещает медстрах?

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к их цене обязан предъявлять к оплате покупателю соответствующую сумму НДС. Причем здесь не сделано оговорок по поводу того, что это правило не распространяется на те случаи, когда товар реализуется льготникам, а его стоимость затем возмещает государство.

Поэтому в стоимость лекарственных средств, отпущенных гражданам, имеющим право на государственную социальную помощь, НДС также включается. И именно с учетом НДС медстрах возмещает аптеке стоимость таких лекарств. Такие же разъяснения приведены в письме Росздравнадзора от 27 мая 2005 г. № 01И-230/05 «О начислении налога на добавленную стоимость».

ПРИМЕР

Аптека реализует лекарства за плату, а также отпускает некоторые виды лекарств льготникам по бесплатным рецептам.

В августе 2005 года аптека отпустила по льготным (бесплатным) рецептам 30 упаковок лекарства «Эссенциале Н». Его покупная стоимость составляет 170,5 руб. за упаковку (в том числе НДС по ставке 10% - 15,5 руб.). Предположим, что его продажная цена - 190 руб. (с учетом НДС). Эту же стоимость за лекарство аптеке возмещает территориальный фонд обязательного медицинского страхования из расчета отпуска бесплатно 30 упаковок лекарства в месяц. Причем 75 процентов стоимости лекарств, отпускаемых бесплатно, фонд перечисляет аптеке до начала каждого месяца.

В учете аптеки бухгалтер отразит данную операцию следующими проводками (предположим, что аптека отражает товар в бухучете по покупным ценам):

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по авансам, полученным от территориального фонда обязательного медицинского страхования»

4275 руб. (190 руб. x 30 шт. x 75%) - получены средства из фонда;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по авансам, полученным от

территориального фонда обязательного медицинского страхования»

- 388,64 руб. (4275 руб.x 10% : 110%) - начислен НДС со средств, полученных от территориального фонда обязательного медицинского страхования;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования»
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

5700 руб. (190 руб.x 30 шт.) - отпущены лекарства льготникам;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 41
- 4650 руб. ((170,5 руб. - 15,5 руб.)x 30 шт.) - списана покупная стоимость реализованных лекарств;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 518,18 руб. (190 руб. : 110% x 10% x 30 шт.) - начислен НДС;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» КРЕДИТ 99
- 531,82 руб. (5700 - 4650 - 518,18) - отражена прибыль от реализации лекарств;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по авансам, полученным от территориального фонда обязательного медицинского страхования»

КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования»
- 4275 руб. - зачтен аванс, ранее полученный от фонда;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по авансам, полученным от территориального фонда обязательного медицинского страхования»
- 388,64 руб. - восстановлен НДС, начисленный ранее с аванса;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования»
- 1425 руб. (5700 - 4275) - произведен окончательный расчет с фондом.

А ЕСЛИ НУЖНОГО ЛЕКАРСТВА НЕТ?

Тогда аптека может выдать покупателю аналогичное средство. При этом расхождение в стоимости лекарств не должно превышать 30 процентов. Иначе нужно получить разрешение на выдачу одного лекарства вместо другого у врача или у клинико-экспертной комиссии медицинского учреждения, которое выдало рецепт. Об этом говорится в пункте 18 Порядка отпуска лекарственных средств в аптечных учреждениях/организациях (утвержден приказом Минздрава России от 23 августа 1999 г. № 328).

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

С.В. СЕРГЕЕВА , советник налоговой службы РФ III ранга

Обычно до начала месяца аптеки получают из фонда обязательного медицинского страхования средства на закупку лекарств для льготников, а окончательный расчет происходит в конце месяца. По сути, аптека реализует лекарство не больным, а фонду. Поэтому полученные от него средства отражаются на счете 76, а не как средства целевого финансирования. А нужно ли начислять НДС с аванса, полученного от фонда на закупку лекарств для льготников?

Да, нужно. Согласно пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ, при определении облагаемой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). Сюда же включаются и авансы (подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ). Перечень авансов, которые не облагаются НДС, приведен в пункте 37.1 методички по НДС, утвержденной приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447. Авансы на приобретение лекарств, полученные от медстраха, здесь не указаны.

Так как операции по реализации лекарственных препаратов облагаются НДС, то при получении авансов от фонда обязательного медицинского страхования необходимо исчислить НДС в общеустановленном порядке.